El Impuesto a las Ganancias es un gravamen nodal del sistema tributario argentino, al igual que en casi todos los países del mundo. Para comprender sus principales características se requiere efectuar un abordaje desde distintos tópicos.

En este estudio se asumió esa complejidad y se lo dividió en dos etapas. En la primera, que es la que aquí se publica, se analiza al impuesto desde su creación en la década de 1930 del Siglo XX, las adecuaciones realizadas a lo largo de su aplicación en Argentina y sus características actuales.

En la segunda, se procura comprender cuáles son los aspectos teóricos más relevantes, las distintas técnicas aplicables y cómo está el estado de debate sobre aspectos destacados de su instrumentación a nivel internacional. Al mismo tiempo, se describe cómo se tradujo la revisión de su concepción en los últimos tiempos en aquellos países donde esta imposición adquiere un rol protagónico, esto es, en los países centrales.

El debate actual está impregnado de la tensión globalización – Estado Nación, por la existencia de países o regiones de baja o nula tributación que tienden a erosionar la base imponible del impuesto como, por ejemplo, a través de las deslocalizaciones (totales o parciales) del proceso productivo, y por cambios de residencia fiscal de las personas humanas y del lugar de radicación de las sociedades.

La imposición a la renta es consecuencia del avance del capitalismo como modo de producción porque requiere, como condición necesaria, la existencia de un excedente que se pueda constituir como materia imponible. No es casual que se reconozca como primera experiencia de aplicación de un impuesto a la renta a la Gran Bretaña que consolidaba la primera Revolución Industrial entre fines Siglo XVIII y principios del XIX, aunque rigió por muy pocos años (Barreix, Bes y Roca, 2010).

Sevilla Segura (2006) considera que la adopción de la renta como indicador de la capacidad de pago es una invención relativamente reciente. Para ello desarrolló el devenir histórico desde la imposición patrimonial sobre la propiedad de la tierra y el ganado a la imposición a la renta, inscribiendo en su reconstrucción histórica las tendencias del pasaje desde la imposición de base cedular a la imposición global en el impuesto a la renta.

En su investigación, Sevilla Segura (2006) encontró que, hasta el siglo XVII, la manifestación más notoria de la riqueza era la propiedad de la tierra. Así, los sistemas fiscales se estructuraron primeramente en función de este indicador y gravaron a los propietarios en función de la superficie en términos patrimoniales, con impuestos aplicados sobre el stock y no sobre los flujos. Sin embargo, las diferencias de productividades de las distintas tierras volvían imperfecta la distribución del monto de los impuestos. De esta manera, se explica el pasaje a una imposición según el valor de la producción.

Ya en el Siglo XIX con los planteos de David Ricardo se hizo evidente que este último criterio continuaba presentando inconvenientes dado que las tierras más productivas necesitaban menos gastos en insumos para alcanzar el mismo nivel de producción lo que originaba ―en función de la diferente calidad de la tierra― distintos productos netos. Este hecho generó la adopción de la imposición en función del nivel del producto neto en vez del surgido del valor de la producción. Así se fue configurando el impuesto a la renta. Con el paso del tiempo y ya entrado el Siglo XX las técnicas se fueron perfeccionando; se diferenció a los sujetos en Personas Físicas y Jurídicas, con formas de determinación del impuesto distintas. Al principio era cedular, al gravar cada fuente por separado, con el tiempo se integraron las fuentes y se complementaron las imposiciones a los sujetos y en otros casos se diferenció las fuentes del trabajo y el capital (el sistema dual), entre otras técnicas aplicadas a lo largo del tiempo. A su vez, en la última centuria se produjeron vaivenes en las alícuotas aplicadas, que incluyeron, por un lado, tasas marginales muy elevadas, con el acento puesto en la incidencia distributiva, preponderantemente cuando las crisis y las guerras lo requerían y, por el otro, tasas planas cuando primaba la justificación apoyada en la eficiencia recaudatoria.

Para entender el Impuesto a las Ganancias que rige en la actualidad en Argentina es necesario comprender tanto su devenir histórico como las características que tiene este tipo de gravamen en los demás países.

En la historia argentina, esta forma de imposición fue un debate muy presente con varios proyectos de ley no sancionados en las primeras décadas del Siglo XX, hasta que se creó, con el nombre de Impuesto a los Réditos, a principios de la década de 1930. Tuvo una serie de modificaciones en los 40 años que rigió, hasta que se lo reemplazó por el actual Impuesto a las Ganancias, el cual también se fue adecuando a lo largo de sus 50 años de vigencia. Prácticamente no hubo gobierno que no dispusiera algún cambio en los elementos que conforman el gravamen.

En sus más de 90 años de existencia en nuestro país, al impuesto a la renta le cupo un lugar muy destacado en la estructura, pero nunca fue el principal tributo en términos de recaudación. Antes de que empiece a regir, el que más ingresos obtenía era Aranceles de Importación; en la década de 1930 fue Impuestos Internos; desde mediados de 1940 fue Aportes y Contribuciones a la Seguridad Social, que fue el de mayor aporte hasta el año 1981 cuando pasó a ser el IVA2. A partir de allí se alternaron Aportes y Contribuciones e IVA como los tributos de mayor recaudación, hasta que a principios de la década de 1990 se consolidó el IVA como el más relevante del sistema tributario argentino, universalización de la base y unificación y elevación de alícuota mediante, de manera ininterrumpida hasta la actualidad.

Argentina estableció un sistema híbrido y aplica la teoría de la fuente para las Personas Humanas (PH) y la teoría del balance para las Sociedades. Las PH tributan por las ganancias cuya fuente cumple determinadas características que garantizan la reproducción de la renta. Las sociedades, en cambio, tributan por la totalidad de las ganancias, cualquiera sea su origen y aun cuando no exista habitualidad en la operación o se consuma la fuente que la genera. El impuesto alcanza a toda ganancia neta que produce un incremento en la riqueza, tanto cuando se destina al consumo como al aumento del capital.

Las rentas pueden clasificarse de acuerdo al vínculo entre el titular y la fuente productora de ganancias. La clasificación en categorías no implica que se trate de un impuesto cedular. Se trata de un impuesto global que clasifica las rentas por razones ajenas a la liquidación del tributo, como son los

En las Personas Humanas se trata de un impuesto personal ya que contempla la totalidad de las rentas y admite deducciones en función de las características personales del contribuyente ―y su familia―. En las Sociedades, es un impuesto real y grava las rentas con independencia de las personas que poseen el goce efectivo de las mismas.

El principio de renta mundial se aplica para los sujetos residentes o radicados en el país, que tributan por la totalidad de sus rentas. Mientras que los sujetos residentes o radicados en el exterior (beneficiarios del exterior) sólo tributan por las rentas obtenidas en el país de acuerdo con el principio territorial.

En fecha reciente se efectuaron modificaciones en este impuesto que generaron cambios relevantes en su instrumentación. Por el lado de Sociedades, en el año 2021 se introdujo una tabla de alícuotas marginales progresivas en función de la ganancia imponible que tuvo como resultado tasas efectivas diferenciadas según se trate de pequeñas, medianas y grandes empresas (si aceptamos que a mayor tamaño de empresa mayor volumen de ganancia). Así, para el año 2022 la tasa media efectiva fue de 33,37%; pero el promedio simple fue de 26,69% y la mediana fue de 25%.

De esta forma, a las micro y pequeñas empresas les recayó la tasa del 25% (el 58,50% de las empresas con montos efectivos de impuesto determinado estuvieron en el tramo inicial) y las medianas tuvieron, en su gran mayoría tasas inferiores al 30%. Al mismo tiempo, las empresas con mayor volumen de ganancia, esto es, las grandes y algunas medianas, entraron en el tercer tramo con tasas efectivas levemente inferiores al 35%. Así se logró reducir significativamente la carga tributaria de la mayoría de las sociedades, sin afectar la recaudación del impuesto, porque el 5% de las empresas de mayor tamaño aportan el 85% de los ingresos obtenidos mediante el componente Sociedades del impuesto.

Por el lado de Personas Humanas, se consideró, con consenso en diversos actores de la sociedad civil, que el impuesto alcanzaba una proporción de asalariados y jubilados muy elevada (que llegó a superar el 20% del total). Para intervenir sobre este asunto, luego de algunas medidas que alteraron la técnica del impuesto con una deducción mensual en un impuesto de determinación anual, se tomó la decisión de disponer de un mínimo no imponible elevado (180 Salarios Mínimos Vitales y Móviles anuales) para los ingresos de los asalariados y jubilados, de manera tal de alcanzar a menos del 1% de este conjunto de personas. Esta modificación en la determinación anual del impuesto empieza a regir en el ejercicio 2024 para los asalariados y jubilados, solo para la fuente salario/haber. Las restantes fuentes siguen gravadas por el Impuesto a las Ganancias.

La imposición a la renta está presente, de diversas formas y técnicas, en todos los países del mundo. A mayor desarrollo económico y social de un país, mayor es la relevancia del impuesto a la renta en la estructura tributaria. Esto no significa la existencia de un orden causal, sólo verifica una elevada correlación entre desarrollo y tributación a la renta. Por cierto, se puede considerar que esta observación parte de una tautología: cuanto más desarrollado es un país, mayor excedente se genera, más altos ingresos tienen sus ciudadanos y, por lo tanto, mayor base imponible potencial. Dependerá luego de la voluntad y condiciones políticas para aplicar impuestos de este tipo, que se definirá por las alícuotas a aplicar y la cantidad de exenciones y exclusiones del alcance del impuesto a determinar.

En la misma dirección, es conveniente contemplar las diferentes estructuras sociales entre los países desarrollados y subdesarrollados para comprender que estos impuestos deben tener características diferentes, adecuadas a las condiciones materiales de cada sociedad.

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^{Fuente: AFIP - Diciembre 2023}