Algunas digresiones sobre los convenios para evitar la doble imposición (CDIs)

Para la OCDE, los CDIs resultan en la eliminación del obstáculo que la doble imposición supone para la expansión de las relaciones económicas entre los distintos países.¹

Sin embargo, lo que verdaderamente hacen los convenios para evitar la doble imposición es distribuir el derecho a tributar entre los países que los firman, alocando, aquellos que se firman en base a los modelos de la OCDE o de Naciones Unidas, dichos derechos en cabeza del país de residencia del capital.

El número de convenios para evitar la doble imposición firmados en los últimos años a nivel global ha aumentado de manera impresionante. Superando hoy el número global de convenios existentes los 3500.

Aunque hay quienes los defienden en los países en desarrollo por considerarlos atractores de inversiones, la realidad es que no hay elementos concluyentes que permitan dar por cierto el argumento del potencial incremento en las inversiones que podría traer la firma de un CDI (FMI, 2014: 26, 67)². Más aún, algunos estudios observan incrementos en la cantidad de empresas localizadas en el país fuente de la renta, sin correlatos en el incremento de las inversiones (Ibid.: 26).

La realidad es que las decisiones de inversión son heterogéneas (Javier García Bernardo y Arjan Reurink, 2020)³.

Aun cuando la jurisdicción donde se realiza la actividad económica pueda tener retenciones en la fuente con la intensión de limitar la erosión de la base imponible lograda a través de los pagos efectuados a beneficiarios del exterior; así como otras barreras defensivas, como las vinculadas a tratamientos diferenciados a las transacciones realizadas con jurisdicciones de nula o baja tributación (e.g. Brasil tiene alícuotas más gravosas para las retenciones en la fuente aplicables en casos de pagos a determinadas jurisdicciones), los convenios para evitar la doble imposición, cuando prevalecen por sobre el marco normativo local, reducen todas estas barreras anti-elusivas, contribuyendo, por tanto, a fomentar dichas transacciones.

Por otra parte, el margen de maniobra de los Estados para establecer una particular política tributaria debe entenderse limitado no solo por el número de convenios que han ratificado, sino por la amplia red a la que dichos convenios le permiten acceder para evitar la doble imposición a través de la búsqueda de la mejor combinación de convenios, o el ‘treaty-shopping’, como se lo denomina en inglés (Petkova, Stasio, & Zagler, 2019)⁴ (Leduc & Michielse, 2021: 140-142)⁵. Ello se ve agravado por el aprovechamiento de las redes de CDIs para desviar, a través de países de baja o nula tributación, ciertos pagos de difícil valoración como son las regalías, servicios e intereses por préstamos.

En este sentido, algunos estudios parecerían confirmar que, en algunos países con extensas redes de tratados como los Países Bajos, los CDIs son un determinante clave de la IED direccionada a través de ellos (Weyzig, 2013)⁶; actuando en dichos casos los Países Bajos como un país conducto de inversiones.

Cabe señalar, que Argentina posee una preponderancia de empresas de capital de origen extranjero entre sus grandes empresas (de acuerdo con la Encuesta Nacional de Grandes Empresas de 2021, solo el 39,2% de las 500 más grandes empresas son empresas con capital de origen nacional)⁷.

Por lo tanto, si el argumento es el de la mejora de la competitividad de las empresas nacionales, un CDI que afecta a todas las relaciones tributarias entre dos países, terminaría beneficiando la competitividad de una mayoría de empresas que, con gran probabilidad, sean en su mayor parte de origen extranjero, las cuales tendrían mejores condiciones tributarias que las empresas de origen nacional, generando de esta manera desigualdades manifiestas y un atentado directo contra la industria nacional.

Finalmente, un argumento de uso reciente para apoyar los CDIs en Argentina refiere a su potencial para favorecer la estructura de exportación de servicios en creciente desarrollo en el país. Sin embargo, cabe destacar en este punto que Argentina, pese al aumento de sus exportaciones de servicios, no deja de ser un importador neto de servicios. Más aun, los países que hoy por hoy son exportadores netos de servicios tienden a ser jurisdicciones de nula o baja tributación o países conducto.

En resumen:

• No existen pruebas fácticas que sostengan el argumento de que la firma de convenios para evitar la doble imposición genera incremento en las inversiones.
• No es claro que se generen suficientes ganancias a partir del aumento de la inversión extranjera directa (IED) para compensar las pérdidas en la recaudación y en la fuga de capitales.
• Sí existen evidencias del “treaty shopping”, el cual consiste en la utilización de estrategias por parte de personas humanas o jurídicas para tratar reducir su tributación global aprovechando la red mundial de CDIs (existen más de 3500 en todo el mundo), creando formas ficticias en los países que se conectan a través de dicha red de convenios.
• El “treaty shopping” aprovecha también la amplia red de CDIs a través de países de baja o nula tributación para desviar ciertos pagos de difícil valoración como son las regalías, servicios e interés por préstamos.
• A partir de lo enunciado en los puntos anteriores se desprende que, una mayor cantidad de CDIs da como resultado que las empresas transnacionalizadas tendrían mejores condiciones tributarias que las empresas locales generando desigualdades y atentando directamente contra la industria nacional.

Un capítulo aparte: los convenios para evitar la doble tributación en el caso del transporte

Respecto del transporte internacional, la reserva exclusiva de imposición se reserva para el país donde se encuentra la sede de la dirección efectiva de la empresa que realiza el transporte internacional, o donde se encuentra la residencia de la misma.

Siendo Argentina un país netamente importador de servicios de transporte, el costo de resignar imposición es enorme.

Se siguen firmando hoy los mismos convenios que se diseñaron en la década del 40 del siglo pasado, sin poner en cuestión la manera en que el transporte internacional se ha modificado en dicho período y las características de los países con los cuales se los firma (e.g. si éstos son hubs de transporte o no).

Convenios listados en el documento de invitación a la Sesión Especial solicitada por el Diputado Gabriel BORNORONI para el 1ero de octubre de 2024

Debajo se presentan algunos comentarios sobre los convenios incluidos en el listado del documento 5566-D-24 del 26 de septiembre del 2024 citando a sesiones especiales.

OD 239.Acuerdo entre la República Argentina y la República Popular China para la Eliminación de la Doble Imposición con respecto a los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y la Prevención de la Evasión y Elusión Fiscal y su Protocolo

Se trata de un CDI suscripto en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires el 2 de diciembre de 2018.

El convenio en sí es similar a todos los convenios de los últimos años.

Prevé la reducción de la tasa para dividendos y ganancias de capital al 5% para empresas del Estado chino, de la misma manera que ya se encuentra en el CDI con EAU para los fondos soberanos.

De manera equivalente a la mayor parte de los CDIs, no habilita la aplicación de la ley interna para ningún tipo de deducción, por contener un artículo de no discriminación.

Por otra parte, al momento de su negociación parece no haberse tenido en cuenta que China posee un régimen de tributación de 0% al 12,5% para propiedad industrial, aplicable a empresas de transferencia de tecnología. De acuerdo con la LIG, los pagos por estos conceptos son gravables con alícuotas que rondan entre el 12,25 y el 28%. Sin embargo, esta alícuota es limitada por el convenio al 10%.

Es decir, se limita la retención en la fuente plausible de ser aplicada en el caso argentino, para el caso de una renta que no es gravada de manera completa en el país de destino. Se cede base imponible para que ésta no sea completamente gravada en el país de destino de los pagos.

OD 240. CONVENIO MULTILATERAL PARA APLICAR LAS MEDIDAS RELACIONADAS CON LOS TRATADOS FISCALES PARA PREVENIR LA EROSIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES Y EL TRASLADO DE BENEFICIOS (BEPS).

A los fines de enmendar de manera rápida y eficiente los más de 3500 tratados vigentes en el mundo, sin necesidad de renegociar bilateralmente cada uno de ellos, se desarrolló la Convención Multilateral (MLI por sus siglas en inglés) al amparo de la Acción 15 del proyecto BEPS.

Las medidas a implementar por el instrumento multilateral tienen por objeto poner fin al abuso de los tratados y el «treaty shopping”. Algunas medidas resultaron en un estándar mínimo (obligación de incorporarlas) y otras en recomendaciones que podían adoptarse o no.

Al momento de firmar el tratado, los países debían presentar su posición, identificando los convenios que querrían enmendar a través del convenio multilateral y las cláusulas que deseaban adoptar. De existir coincidencia entre dos partes de un tratado en sus opciones, el tratado se vería modificado. Por lo tanto, la aplicación de esta convención se limita a aquellos casos en que haya sido ratificado por ambas partes, y a una verificación de las reservas realizadas por cada parte.

En el 2015 los países OCDE y G20 aprobaron los reportes finales de las 15 acciones del plan de trabajo, conteniendo recomendaciones, mejores prácticas y estándares mínimos para contrarrestar los abusos, de manera de que las empresas paguen impuestos en las jurisdicciones donde realizan actividades que generan valor.

Algunas de las acciones y medidas fueron diseñadas para incorporarse en los convenios para evitar la doble imposición, para contrarrestar el uso indebido de sus cláusulas (“treaty-shopping”) y otras situaciones abusivas.

Argentina firmó el Tratado Multilateral el 7 de junio de 2017. En su notificación, Argentina listó prácticamente a todos los convenios tributarios bilaterales que, al momento de adherir al tratado multilateral, se encontraban vigentes o suscriptos, los cuales, de entrar en vigor el instrumento, se verán modificados, en la medida y alcance que resulte coincidente con la posición adoptada por la contraparte.

En ese sentido, de la red de CDI de Argentina (a junio de 2017) los acuerdos incluidos fueron la totalidad de los suscriptos, excepto Alemania, Brasil y Bolivia[8].

De ratificarse por Argentina el instrumento multilateral, la red de convenios fiscales alcanzados por el mismo se verá enmendada con la incorporación de cláusulas anti-abuso para contrarrestar los esquemas de planificación fiscal agresiva.

Según el apartado 5 del artículo 5 del Modelo de Convenio OCDE (MOCDE) en general debe considerarse que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado si hay una persona en ese Estado que actúe para ella con arreglo a ciertas condiciones, en carácter de agente dependiente, aunque la empresa pueda no disponer de un lugar fijo de negocios en ese Estado.

Con la entrada en vigor del MLI, la definición del concepto “establecimiento permanente” se verá modificada, lo cual implicará un impacto en la potestad tributaria de nuestro país sobre las actividades llevadas a cabo en el entorno de la Economía Digital, en virtud de que la definición contenida en el MLI incorpora en la definición de establecimiento permanente el rol de ‘celebración de contratos en nombre de …’

Aun cuando sería idóneo contar con otras modificaciones en la LIG para ampliar las posibilidades de tributación a los servicios digitales, el MLI ampliará el margen de posibilidades de tributación para la Argentina.

OD 241. Convenio entre la República Argentina y la República de Austria para eliminar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y la prevención de la evasión y elusión fiscal, suscripto en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el 6 de diciembre de 2019. Aprobación.

Argentina denunció el CDI con Austria en 2008 ya que se habían observado operaciones relacionadas con bonos emitidos por empresas austríacas que no resultaban gravables en Argentina.

El CDI pendiente de ratificación fue firmado en diciembre 2019. Es similar en naturaleza a los últimos convenios firmados por Argentina.

SIn embargo, resulta llamativo que el acuerdo contenga una exención para intereses de préstamos otorgados en términos preferenciales, considerando que Austria tiene un régimen de exenciones tributarias para determinadas actividades financieras de inversión.

Se limita la retención en la fuente plausible de ser aplicada en el caso argentino, para el caso de una renta que no es gravada de manera completa en el país de destino. Se cede base imponible para que ésta no sea completamente gravada en el país de destino de los pagos.

Es decir, estaríamos cediendo, una vez más, potestad tributaria para que ésta no sea gravada en el otro país.

OD 270. Acuerdo entre la República Argentina y el Gran Ducado de Luxemburgo para la Exención Recíproca con Respecto a los Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio Provenientes de la Operación de Aeronaves en el Transporte Internacional, suscripto en Luxemburgo –Gran Ducado de Luxemburgo– el 24 de junio de 2004. Aprobación.

Este convenio limita para el caso del transporte aéreo, la tributación en Argentina, ya que el derecho a tributar pasa al país sede de residencia de la empresa transportadora.

Cabe observar que el artículo 10 de la LIG prevé una alícuota de entre el 3,5% y el 7% para los pagos de servicios de transporte que estamos resignando cobrar por la aplicación de este convenio.

Lo llamativo es que se esté planteando su ratificación en esta instancia, cuando el CDI firmado con Luxemburgo ha sido frenado por el senado debido al detrimento que significa para las arcas del Estado. Parecería que se saca de abajo del colchón un convenio que permite al menos cederle algo de tributación a Luxemburgo. La pregunta que deberíamos hacernos es ¿por qué? y ¿para qué?, o quizá, ¿para quienes?

¹ Galán Ruiz, J.; Rodríguez Ondarza, J.A. (2010) CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. ANÁLISIS DEL CASO ESPAÑOL. Universidad Complutense de Madrid. DOC. N.o 19/10. https://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/documentos_trabajo/2010_19.pdf

² FMI (2014) Policy paper spillovers in international corporate taxation

³ Reurink, A.; Garcia-Bernardo, J. (2020) Competing for capitals: the great fragmentation of the firm and varieties of FDI attraction profiles in the European Union. Ver https://www.tandfonline.com/doi/full/10.1080/09692290.2020.1737564

⁴ Petkova, Kunka, Stasio, Andrzej, y Zagler, Martin (2019). «On the relevance of double tax treaties», International Tax and Public Finance, 575-605.

⁵ Leduc, S.; Michielse, G. (2021) Are Tax Treaties Worth It for Developing Economies?,  capítulo 8 en De Mooij, Ruud, Alexander Klemm, and Victoria Perry, eds., Corporate Income Taxes under Pressure : Why Reform Is Needed and How It Could Be Designed. Washington, DC: International Monetary Fund (IMF). Ver https://www.imf.org/en/Publications/Books/Issues/2021/03/01/Corporate-Income-Taxes-under-Pressure-Why-Reform-Is-Needed-and-How-It-Could-Be-Designed-48604

⁶ Weyzig, F. (2013) Tax treaty shopping: structural determinants of Foreign Direct Investment routed through the Netherlands. Int Tax Public Finance 20, 910–937 (2013). https://doi.org/10.1007/s10797-012-9250-z

⁷ Ver https://www.indec.gob.ar/uploads/informesdeprensa/enge_01_233EAFACDF14.pdf

⁸ En el caso de los dos primeros se renegociaron bilateralmente, mientras que, en el caso de Bolivia, es un tratado que no sigue el modelo OCDE/ONU, no pudiéndose insertar las clausulas BEPS.